浅谈国家审计风险的成因

　　国家审计风险的成因主要有以下几个方面：

　　（一）环境因素

　　1、政治环境。政治环境决定了我国国家审计机关的管理模式，即行政型审计模式。这种模式的不足是独立性差。国务院是最高权力机关的执行机关，国家审计机关作为执行机关的部门监督执行机关自身，其工作力度肯定会受到一定的影响，特别是政府的某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为或存在区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，尤其影响审计的独立性，审计就不能客观公允地表达审计意见。有些问题能不能处理还要看当地政府的态度，当上级或其他部门再次检查时，审计风险就可能暴露出来。

　　2、经济环境。市场经济的建立和发展，国家审计的工作重心转移到完善、健全经济环境，保护国有资产的安全、完整上来。这必然增加审计难度和审计风险。尤其在我国市场经济转型期间，国有资产管理存在严重的制度缺陷，在利益驱动下，舞弊现象频频发生。2001年审计署深圳特派办审计的粤海铁路私分国有资产案，就是典型的一例。这一国有资产流失案经历了第十四次审计才被彻底揭露，这其中公司组织结构的不完善、内部控制制度不健全、及社会经济环境的不健康给审计带来的难度和风险是不言而喻的。

　　（二）法律因素

　　1、法制观念淡薄，使审计执法行为处于两难状态，造成执法不严和监督不利的风险。尤其当法律让位于权利时，审计风险就更大。我国目前的上市公司，大多数是由国企改制而来，一些国有企业根本没有近三年内连续盈利的经经营成果，但当地政府为提高政绩，以行政手段干预，制造虚假财务成果，包装了本不具备上市条件的企业，使之“合法”上市。这样审计行为将听从政府命令，审计的独立性失去意义，风险是显而易见的。

　　2、作为审计处理、处罚依据的行政法律、法规依据不足或不完善，造成审计风险。例如，关于审计结果公告制度，《审计法》规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”，也就是说审计机关可以公布也可以不公布。公布审计结果这一法律规定，成了具有任意性的自由裁量权，而不是作为法律义务规定“应当或必须”公告审计结果。具体什么情况下公布什么情况下不公布，相关准则又没有规定，所以审计机关对此操作起来较难，风险也很大。再如，一个问题有多种法律依据，且相互矛盾；有些问题没有具体的法律法规，只能依据地方政策来来处理或评价。这将导致了审计评价、审计结论、审计处理处罚的风险。

　　3、被审计单位自身环境。我国的企事业单位还没建立起完善有效的内部控制制度，有的不健全，有的即使健全了也是责任模糊、流于形式，缺乏执行的主体，尤其对管理层的控制更是失效。而审计依据这样的内部控制制度实施审计后，得出的审计结果可能与造假、欺骗及违规经营现象相反。内部控制制度的失效突出表现在管理层舞弊失控，这是审计最大的风险。如上市公司银广夏、亿安科技、东方锅炉等造假黑幕，不仅揭示了上市公司内部控制问题，更给审计界敲响了风险的警钟。

　　（三）审计自身因素

　　1、审计规范体系不完善，审计质量保证体系尚未建立，审计操作过程会产生风险。

　　（1）实际操作中审计工作底稿体系十分不健全。目前，国家审计只针对问题取证，没有对所有重要项目都实施了必要的审计程序的记录。而不象注册会计师审计那样，对每一个会计报表项目都有实施审计的程序和记录。这种情况会在审计风险发生时，审计人员承担更重的法律责任，因为没有证据表明对发生风险的问题实施了必要的审计程序，甚至有故意而为的嫌疑。

　　（2）内部控制制度评价无依据。国家审计具体审计准则中，对内部控制制度评价只有通用准则，没有操作指南，实际工作中，只是简单地摘抄了几项与财务有关的制度，评价术语基本是“健全、有效”或相反。工作底稿中根本没有内部控制测评记录。内部控制制度测试流于形式，重要性和风险的评估也就失去意义，在制度基础审计模式下，审计风险是可想而知的。

　　2、审计人员业务能力、职业道德、法律意识等综合素质低是导致审计风险最直接因素。

　　（1）审计人员业务能力低表现有三个方面，一方面基本业务能力尚不能达到审计准则的要求，对政策法规理解不透，运用不当，就会出现取证不充分或不相关，引用法规不准确，处理处罚不适当的问题；另一方面相关知识贫乏，综合分析和判断能力差，如，不精通会计业务，对会计舞弊行为束手无策等。再一方面专业能力低，不掌握审计专业技术和方法，如，内部控制制度测试、重要性和风险评估、抽样方法的运用、计算机审计等。这样，审计人员即使努力了也难以查出重大舞弊和违纪问题。

　　（2）缺乏应具备的职业道德也会产生审计风险。国家审计职业道德规范要求，审计机关和审计人员要保持独立性、客观性、稳健与谨慎的态度、熟练的专业技能、廉洁自律、保守秘密。但在实际工作中审计人员以权谋私、对查出的问题隐瞒不报，与被审计单位作交易，为审计行为埋下隐患。

　　（3）执法观念淡薄是造成审计风险的又一人为因素。审计是执法行为，执法工作不慎重的后果，即带来审计风险。如，盲目确立审计项目，本不在管辖范围内的单位却因某种原因或不慎重列入审计计划中，结果造成越权审计，可能引起行政复议；实施监督盘点现金时，审计人员亲自盘点，承担了本职工作以外的责任；对应告知听证的没有告知被审计单位等，这些忽略了法律和法定程序的工作，必然招致审计风险。

　　3、审计管理的不严密是导致审计风险的一个重要因素。审计管理不严密表现在：一是管理混乱，各职能部门各自为政，权力分散，查出问题层层隐瞒，监督、处罚力度弱化；二是队伍不精、业务不硬，有问题也查不出来；三是没有制度保障，如审计责任追究制度、审计项目质量检查制度等。这样的审计工作环境，审计风险是显而易见的。

　　4、审计技术和方法落后同样会产生审计风险。现代经济的发展使企业经济业务纷繁复杂，审计难度加大。落后的审计技术和方法会使审计行为效率低、质量差、风险大。如，制度基础审计模式，在制度不健全或健全但不能被不效执行的情况下，审计结果往往不能揭示重大舞弊行为，因为其风险分析是基于被审计对象内部制度的，而忽略了非财务指标、经营风险等与审计风险相关的因素。

　　根据审计风险的成因，防范审计风险应做好以下几个方面的工作：

　　（一）促进审计工作环境的改善，保证审计工作健康发展。

　　1、完善审计管理体制，保障审计独立性。消除地方政府和上级主管部门双重领导给审计独立性带来的不利影响，使审计机关与政府、党委、人大和公众的关系协调，保障审计的独立性，给其发挥监督作用的空间。

　　2、建立健全法律体系，保证审计工作有法可。在审计实践中审计监督依据的法律法规涉及方方面面。因此，依法审计的前提条件是完备的法律规范体系，从构成上应包括宪法、经济法、民法、商法、刑法、诉讼法与非诉讼程序法，从内容上应包括调整各种法律关系的具体条款。

　　（二）加强审计自身建设，培养高素质的审计人才。

　　1、加快审计规范建设，尤其具体审计准则和审计操作指导性规范。如，规范和强化审前调查制度，这是防范审计风险的重要环节，调查要有记录，形成底稿；制定可操作内部控制制度测试程序，做好重要性和风险的评估；研究制定经济责任审计操作规范；完善审计公告制度，包括公告的内容、方式、时间、对公告的要求、批准程序。

　　2、提高审计人员的综合素质，提高审计质量。审计人员不仅要熟练审计操作基本程序，还要懂得财务会计知识，具备审计资格和查帐技能，掌握政策和相关的法律法规、财务管理知识、金融保险知识，有较强的逻辑分析和专业判断能力；强化法制观念，坚持依法审计；加强道德修养，保持良好的职业道德，爱岗敬业，廉洁自律。

　　3、加强管理，使机关管理制度化、法治化。建立健全审计项目质量控制制度、审计责任追究制度，廉政建设制度等，加强机关制度建设，规范审计行为。

　　4、不断创新审计技术和方法，采用科学审计手段。如对风险较大的项目，推行风险导向型审计模式，既提高效率，又保证质量；普及计算机审计等。

　　作者单位：抚松县审计局      地址：吉林省抚松县审计局

　　作者：郭凤芝                邮编：134500